当前，司法实践中存在这样一类行为样态：受票方并无真实交易，为虚增成本、减少应纳税所得额进而少缴企业所得税，请求他人为自己开具增值税专用发票，并按票面金额的一定比例支付“开票费”“税点”；开票方按受票方的要求开具发票，并就所开发票如实申报缴纳了增值税；涉案专用发票未被用于抵扣增值税进项税额，或者虽经抵扣但因销项已足额申报而未造成国家增值税款损失。这类行为的共同特征是，虚开的对象是增值税专用发票，但行为人指向的税收利益却不是增值税，而是企业所得税等其他税种。2024年3月，“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《司法解释》）第10条第2款规定，为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以虚开增值税专用发票罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。该规定从主观目的与实害结果两个方面在虚开增值税专用发票罪的后端设置了出罪路径，对于纠正以往“唯发票种类论”的定罪思路意义重大。但该规定仅回答了“不以本罪论处”，而未指明“其他犯罪”究竟为何，故而前述行为的罪名归属也随之成为新的争议焦点。对此，司法实践中大体形成了三条处理路径：一是径行作无罪处理；二是以非法出售增值税专用发票罪评价开票方、以非法购买增值税专用发票罪评价受票方；三是对双方统一以虚开发票罪论处。三条路径的分歧，表面上看是罪名选择之争，实则是对该行为不法内容的判断之争，即其不法究竟落在骗取国家增值税款上，还是落在把发票当作商品买卖上，抑或是落在破坏发票管理秩序上。笔者认为，此类行为的不法内容主要在于破坏发票管理秩序，故应以虚开发票罪论处。
一、出罪不等于无罪
主张无罪的观点认为，行为人主观上不以骗税为目的、客观上未造成国家税款损失，便不具有可罚性。但该观点混淆了“不构成某罪”与“不构成犯罪”。
从条文本身看，出罪条款仅排除虚开增值税专用发票罪的适用，其后半句“构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”说明并未认为此类行为当然无罪，只是把罪名的确定交由个案判断。以往有关批复和案例所处理的，是虚开行为是否必然构成虚开增值税专用发票罪的问题，以纠正“虚开即重罪”的机械认定，并无法得出虚开行为一概无罪的结论。
从法益看，虚开行为具有独立的不法内涵。我国实行以票控税，发票所承载的交易外观的真实性，是税收征管乃至市场交易信用的基础。无真实交易而开具发票，不仅为受票方逃避纳税义务提供了工具，而且向征管系统输入了虚假数据。刑法在第205条之外另设第205条之一，正是为发票管理秩序提供独立保护。将不骗税的虚开一概出罪，等于宣告第205条之一在增值税专用发票领域没有适用空间，有悖于立法原意。
从与逃税罪的关系看，受票方虚增进项进行抵扣、在应纳税义务范围内少缴税款的，应以逃税罪论处。2025年11月，最高人民法院发布的“依法惩治危害税收征管犯罪典型案例”的判决要旨对此已有明确表态，即意在防止对实体企业轻罪重罚。但逃税罪的成立受制于数额与比例的双重标准，且须以税务机关依法下达追缴通知等处理程序为前提。当这些条件不具备时，逃税罪不能成立，但不能由此推断虚开行为也不可罚。逃税罪评价的是不缴、少缴税款的结果，并不能覆盖虚开行为对发票管理秩序的侵害，二者保护的法益本就有别。
二、不宜以非法出售、非法购买增值税专用发票罪填补空档
近年来，出现的一种做法是，将开票方收取“开票费”的行为认定为非法出售增值税专用发票罪，将受票方支付“开票费”取得发票的行为认定为非法购买增值税专用发票罪。其主要论据是，开票方收取费用后为他人开票，本质上是将增值税专用发票当作商品出售。但这一路径至少存在三重障碍。
第一，收取“开票费”不等于买卖发票。从语义看，虚开指向发票记载内容与真实交易不符，其不法性在于破坏发票所承载的交易外观的真实性；买卖则指向把发票本身当作物品交易，其不法性在于使发票脱离税务机关的领用与流转管控。刑法在虚开之外另行规定非法出售、非法购买增值税专用发票罪，恰说明二者并不等同。从行为构造看，有偿性并非买卖的充分条件。开票方收费可能仅为弥补税费成本，也可能将开票用作营利。前者缺乏将发票作为商品出售的意思，后者才具有买卖的实质。因此，应当审查所收费用是否明显超出开票方为开具发票实际承担的增值税及附加税费、所得税等成本，行为人是否借此牟利并达到可评价为“买卖”的程度。若仅因收取了费用即认定为非法出售，则一切有偿虚开都将转化为出售，非法出售增值税专用发票罪势必成为虚开行为的当然归宿。这既脱离实际，也违背立法原意。此外，还须考察开票主体的意思独立性。若开票主体系依受票方的意志设立或者使用，在交易中并无独立于受票方的意思，实质上只是受票方虚增成本的“开票通道”，便谈不上成立买卖双方的相对方关系。
第二，非法出售、非法购买增值税专用发票罪同样以骗抵税款为目的，这从法定刑配置可以得到印证。刑法第207条对非法出售增值税专用发票罪配置的最高法定刑是无期徒刑，与第205条虚开增值税专用发票罪基本相当；第208条第2款进一步规定，非法购买增值税专用发票又虚开或者出售的，其最高法定刑同样是无期徒刑。若认为这两罪仅保护发票管理秩序而不要求骗抵税款的目的，那么同样只破坏发票管理秩序的虚开发票罪，何以最高法定刑仅为7年有期徒刑？只有将二者理解为虚开增值税专用发票罪的补充性罪名，即处罚的是指向骗抵国家增值税款的预备性、周边性行为，其重刑配置才能获得合理解释。《司法解释》第16条第3款亦印证了这一观点。可见，立法与司法解释始终是在骗抵税款的语境中安排这一组罪名的。需要强调的是，此处的税款损失特指增值税款的损失，不能以企业所得税等其他税种的流失替代，否则出罪条款划定的界限将被架空。
第三，分罪评价将造成罪刑关系倒挂。在此类行为中，受票方通常是犯意的发起者和指使者，开票方多为执行者。若开票方以非法出售增值税专用发票罪论处，依照《司法解释》的规定，票面税额50万元以上或者50份以上且票面税额30万元以上的即属“数量较大”，法定刑为3年以上10年以下有期徒刑；而受票方以非法购买增值税专用发票罪论处，法定最高刑仅为5年有期徒刑。同一虚开事实，居于主导地位者定轻罪、被动执行者定重罪，与共同犯罪的一般原理和罪责刑相适应原则相悖。若认为二者成立共同犯罪，则不同罪名之间又难以按主从犯统一裁量；若认为不成立共同犯罪，则须回答何以在双方意思联络明确的情况下否认共同故意。
三、以虚开发票罪论处不存在解释论障碍
反对以虚开发票罪论处的主要理由是存在文义障碍，即刑法第205条之一的罪状表述为“虚开本法第205条规定以外的其他发票”，增值税专用发票已由第205条所规定，似不能纳入虚开发票罪的对象范围。对此，学理上已提供两条可行的解释路径，二者实则殊途同归。
一是构成要件要素的定性路径。“本法第205条规定以外”属于表面的构成要件要素或者界限要素，而非真正的构成要件要素。虚开发票罪是虚开类犯罪的普通法条，虚开增值税专用发票罪是特别法条，特别法条所规定的行为当然符合普通法条的构成要件。并且，第205条规定的是虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的发票，行为人虚开了增值税专用发票但并未将其用于骗取、抵扣税款的，该发票本就属于“第205条规定以外”的发票。
二是语义解释路径。这一路径可类比走私犯罪的法条关系：刑法第151条第2款将走私国家禁止出口的贵重金属规定为走私贵重金属罪，走私黄金进口并未被该条规定为犯罪，故可依刑法第153条以走私普通货物、物品罪论处，其中“本法第151条规定以外的货物、物品”应理解为“被第151条规定为犯罪以外”。同理，“本法第205条规定以外”亦可解释为“被第205条规定为犯罪以外”；不以骗抵税款为目的的虚开增值税专用发票行为既未被第205条规定为犯罪，认定为虚开发票罪并无解释论上的障碍。
对此，可能有人会提出，2005年全国人大常委会关于刑法有关出口退税、抵扣税款的其他发票规定的解释采取了功能标准，将“其他发票”界定为除增值税专用发票以外的、具有出口退税和抵扣税款功能的凭证，并据此主张以发票的抵扣功能作为两罪的界分标准。但该立法解释解决的是刑法第205条中“其他发票”的外延问题，即哪些非专用发票的凭证可被视同专用发票对待，这一标准是为了合理界定第205条的适用对象，而非为刑法第205条之一划定禁区。更为重要的是，功能标准着眼于发票的抽象功能，而刑法第205条罪状的落脚点是“用于骗取出口退税、抵扣税款”，侧重于实际用途。倘若仅凭抽象功能即可定罪，出罪条款便失去意义。正因为行为人未实际利用抵扣功能骗取税款，该行为才被排除于刑法第205条之外。既已排除，就不宜再以该发票抽象上具有抵扣功能为由否定其落入刑法第205条之一的可能。
实际上，司法解释对行为类型设定也提供了规范支撑。《司法解释》第12条第1项将“没有实际业务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具发票”一并列为虚开发票罪的行为类型，开票方与受票方被置于同一项之下。这为在同一虚开事实中对双方作统一评价、按共同犯罪处理提供了规范基础，可以避免出现双方分属不同罪名、且轻重倒挂的割裂局面。
此外，以虚开发票罪论处，与最高人民法院法官所撰写的“两高”《〈关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释〉的理解与适用》的观点亦不冲突。其一，该文对“不以骗抵税款为目的的虚开增值税专用发票行为能否按照虚开发票罪论处”的表述是理论和实务界均有争议、司法解释未作明确规定、尚需进一步探讨，这属于存疑而非否定。其二，该文认定开票方构成非法出售增值税专用发票罪，是以“不能证明其与受票方存在共同故意”为前提的。而在前述行为样态中，开票方系依受票方的授意开具发票，双方对以虚开发票虚增成本、逃避缴纳企业所得税具有共同故意，恰恰不符合该前提。以非法出售增值税专用发票罪相绳，反而背离了该文的适用条件。
从法定刑看，虚开发票罪的评价也是充分的。依照《司法解释》第13条，虚开发票票面金额50万元以上，或者100份以上且票面金额30万元以上的，属于“情节严重”，处2年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；票面金额250万元以上，或者500份以上且票面金额150万元以上的，属于“情节特别严重”，处2年以上7年以下有期徒刑，并处罚金。对于未骗抵增值税款、仅指向企业所得税等税种的虚开行为，这一刑罚幅度与其不法程度大体相称，既不存在评价不足，也避免了以最高刑为无期徒刑的罪名相绳所造成的轻罪重罚。
四、有偿虚开增值税专用发票行为的定性步骤
综合上述分析，对有偿虚开增值税专用发票行为的定性，可以从以下三个步骤展开。
第一步，审查行为人是否以骗抵税款为目的、是否因抵扣造成国家增值税款被骗损失。二者兼备的，依照刑法第205条以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。此处还应区分：负有纳税义务的受票方在应纳税义务范围内虚增进项进行抵扣以少缴税款的，主观上仍属不缴、少缴税款，符合条件的应以逃税罪论处；超出应纳税义务范围骗取国家税款的，才是刑法第205条的规制对象。
第二步，不具备骗抵目的与增值税款损失的，可进一步审查开票方是否具有将发票作为商品出售牟利的独立意思，所收取的“开票费”“税点”是否明显超出其为开具发票实际承担的税负成本，开票主体是否具有独立于受票方的交易意思，是否存在向不特定对象反复兜售发票的情形。具备这些情形的，可以考虑以非法出售、非法购买增值税专用发票罪论处。
第三步，两项均不具备的，虚开行为仍然侵害发票管理秩序，应当依照刑法第205条之一以虚开发票罪论处，并按开票方与受票方在共同犯罪中的地位作用区分主从犯。
需要说明的是，主张此类行为一律以虚开发票罪“兜底”同样不足取。第二步的实质审查正是为了防止罪名滑落。对于职业化倒卖发票、获利明显超出税负成本的行为，非法出售增值税专用发票罪仍有其独立适用的空间；对于情节显著轻微且危害不大的，依法不作为犯罪处理。三步判断的意义在于，既落实司法解释“构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”的指引，避免出罪条款被理解为一概无罪，又防止以法定刑更重的非法出售增值税专用发票罪去填补虚开增值税专用发票罪限缩后留下的空档，形成新的轻罪重罚，从而在发票类犯罪内部维持一条较为清晰而均衡的罪刑阶梯。
（王欣元）