民营经济是推动经济社会持续健康发展的重要力量，也是法治化营商环境建立的重要载体。但是民营企业是涉税刑事犯罪多发领域，检察机关如何既做好稳就业保民生促发展，服务保障高质量发展，又精准打击涉税犯罪，积极推动涉案税款退还，做到罚当其罪，已成为当前值得深入研究的重要课题。本文拟对秦都区人民检察院近三年办理的民营企业涉税案件中存在的难点问题进行分析，进而落实“检察护企”专项行动走深走实，以高质效检察履职为大局服务、为人民司法、为法治担当。
一、民营企业涉税案件办理情况及特点
2020年至2023年，秦都区人民检察院共办理各类刑事案件2327件3028人，其中涉税案件16件46人，涉案虚开税额约为4.35亿元，造成税款损失约为5.65千万元，涉税案件占比0.69%。以上涉税案件按罪名分为：虚开发票罪1件1人，非法出售增值税专用发票罪1件2人，虚开增值税专用发票罪14件43人。按年分为：2020年办理3件4人，2021年办理7件27人，2022年办理2件3人，2023年办理4件12人。按强制措施分为：采取羁押的共计10人，非羁押措施36人。经审查提起公诉21人，证据不足不起诉14人，情节轻微不起诉10人，公安机关撤回1人。
以上数据表明：第一，涉税案件虽然占比较小，但涉案金额巨大，且虚开类案件在目前涉税刑事案件中比重较大。第二，从涉罪主体来看，此类犯罪往往上下游一并打击，呈现出一案多人的特点，涉罪主体均为民营企业或民营企业家。第三，从案件处理结果来看，此类案件往往在证据审查认定上存在问题，我院三年内办理的涉税案件作出证据不足不起诉的人数占比高达31%，侦查机关撤回占比10.7%，充分说明此类案件在证据的审查认定上较为复杂、较难认定，各办案机关的认识也不相统一。
二、司法实践中存在的几个问题
（一）涉案企业经营行为真假难辨
在实践中，企业存在的不规范经营行为，要达到刑事法案件证据标准相互印证的程度难辨。“三流”一致或者不一致，都不必然推导出交易的真实或者不真实，只有相互印证的合同、资金、支付凭证等证据链条才能证明业务的存在。例如，王某等16人虚开增值税专用发票，全案分为上游、中游、下游，三个公司并非空壳公司而是确有业务往来，但大量杂乱的账务材料、合同，致使办案机关也无法从中判断真伪。
原因一：犯罪分子为了逃避侦查，会制作“完美”的货物流、资金流、发票流，不能从“三流”不一致来判断虚开事实。
原因二：为逃避侦查，资金回流采取很隐秘的方式不易被发现，即使公安机关查处发现有回流情况，嫌疑人对回流资金也有多种辩解。例如：两企业本就有业务交易，平时偶尔资金互转拆借也很正常，其中有的能够合理解释，从资金回流认定较难。
原因三：有真有假的交易，哪一笔款对应是真实交易，哪一笔款对应虚假交易，当事人无法说明，账务资料上反映不出（为逃避打击，账务资料也有作假）。虽然有相互印证的合同、资金、支付凭证等证据链条能证明业务的存在，但不能证明该交易确实存在，也无法倒推出无相互印证的合同、资金、支付凭证等证据链条就必然没有业务存在的结论，最终真假业务交织无法确定，证据不足对下游犯罪（受票企业）14人作出不起诉。
（二）行为犯还是结果犯有争议
从刑法第二百零五条的规定来看，本罪属于行为犯，只要虚开数额达到追诉标准即够罪，但实践中多数法院判决要以国家税款是否遭受损失为够罪条件，而且这一观点也被最高法支持。
例如2015年最高法研究室出台《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函，对即使不存在挂靠关系，但如果行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家税款损失的，不宜认定为二百零五条虚开增值税专用发票。可见挂靠开票虽然侵犯了发票管理秩序，但司法解释已经明确规定不以虚开增值税专用发票罪论处。根据《中华人民共和国刑法》第二百零五条规定，本罪应属行为犯，只要虚开数额达到追诉标准即够罪，但实践中多数法院判决要以国家税款是否遭受损失为够罪条件，而且这一观点也被最高法的复函所支持。可见挂靠开票虽然侵犯了发票管理秩序，但司法解释已经明确规定不以虚开增值税专用发票罪论处。实践中也有因客观上认定造成国家税款损失证据不足而判决无罪的案例，如较有名的合慧伟业公司无罪判决案，可见该犯罪在实践中保护的法益是发票管理秩序和国家税收利益，将虚开数额计算与骗取数额关联起来加以认定。理论上侧重于行为，而实践中则以结果为要件，所以侦查机关往往以行为构罪立案，法院则以评判损失为该当性原则，检察机关处在被动的中间位置，较难适应。例如，我院办理的一起虚开专票案件：甲供述他从煤贩子处购进煤，煤贩子没有开具增值税的资质，但是这一部分确实是甲公司的进项，甲便找到有开票资质的公司丙，给其开具进项票，随后用于抵扣，丙也能证实甲是以此理由才让其帮忙开票，但煤贩子无法查找，甲让有资质机关虚开专票属实，但是否有骗取国家税款损失的目的无法查证，是否导致国家税款遭受损失这一结果得不到印证，最终对甲作出存疑不诉。
（三）空壳公司定罪有疑惑
一些空壳公司设立的目的就是虚开专票，赚取开票费差（如让别人给自己开的开票费4个点，自己给别人开的开票费6个点，赚取2个点的开票费差额）。这些企业一般会用虚开的销项票和进项票进行抵扣，抵扣之后就是零纳税，侦查机关会认为抵扣的部分就是骗取的国家税款，将行为认定为虚开增值税专用发票，但因为本身并无真实交易，也就没有缴纳增值税的事实基础，不缴纳该部分的税款也不会对国家税收造成损失，在不能排除行为人获取虚开的专票（进项票）目的是抵扣虚开出去的专票（销项票）的情况下，是否能够认定空壳公司构成虚开增值税专用发票存有疑虑。再者，连环虚开的情况下，只有最后一家公司套取了退税，在此种情况下，与其并无直接关联的多个直接上家因为与直接下线家并无真实货物交易，不存在纳税基础（上游空壳虚开+下游空壳公司A接受虚开并继续虚开+下游空壳公司B纳税零申报），所以上游的空壳公司实际并未造成国家税款损失，不宜对上游空壳公司定虚开增值税专用发票罪。以上两种情况是否可以考虑构成非法出售（购买）增值税专用发票罪值得思考。
（四）诉源治理有难点
2024年年初中华人民共和国最高人民检察院就部署了“检察护企”专项行动，就是要平等保护各类经营主体，依法稳慎使用强制措施，运用法治方式稳定社会预期、提振市场信心。检察机关作为法律监督部门，在实践中对此类案件的综合治理工作开展的较为缓慢。一方面，因为诉源治理并非检察机关凭一己之力就能完成，需要相关主管行政机关的配合联动，但目前相关机制尚不健全，诉源治理没有抓手，谁来管、怎么治成了检察机关面临的难题。另一方面，涉税案件动辄涉案上百万元，嫌疑人在到案后为了争取从轻处罚，大都选择补缴税款和退缴违法所得，有的退赔之后已经濒临破产，但最终还是被判处实刑，嫌疑人“人财两空”对判决不满，大都选择上诉，案件办理的社会效果、法律效果不够明显，从而使得诉源治理工作较难开展。例如，我院办理的张某等人虚开专税案，虚开专票230多万元的王某，在案发后就将自己违法所得（开票费）78万余元全部退缴，最后一环的收票人也将骗取的退税全部退缴，因为涉案金额巨大，建议法院对其判处实刑，该案一审判处4年有期徒刑，被告人不服上诉提起上诉。针对此类案件，检察机关能否在综合考虑危害后果、主观恶性、犯罪情节的基础上作出有罪不起诉或向法院建议判处缓刑，基层检察机关难以抉择。
三、“检察护企”的思考与建议
除了案件本身往往上下游环环相扣，查处难度较大之外，笔者在调研中发现还存在两方面原因，一是法律规定出现冲突导致法律适用有争议；二是司法办案人员对于涉税业务的知识储备不够，证据审查能力不足，就涉税犯罪案件提出检察建议参与溯源治理不够。以上几方面原因共同导致此类案件成为当前检察机关通过案件办理助推法治化营商环境建设的难点和困点，如何以高质效履职促进高质量发展，以检察工作现代化服务中国式现代化建设，笔者提出以下建议：
（一）转变司法理念，审慎办理涉税案件
优化营商环境是实现高质量发展、社会治理体系和治理能力现代化的内在要求，随着经济的发展，多元化市场经济逐渐形成，一些民营企业为了融资、贷款等非骗税目的而开具增值税专用发票的行为呈多发趋势，动辄动用刑罚手段未免打击面过大且不利于营商环境的安定。检察机关应结合最高人民法院和最高人民检察院出台的“六稳、六保”等意见导向，在审理民营企业涉税刑事案件时，强化服务大局意识，充分认识民营经济健康发展与当地社会稳定发展的关系，从罚当性去全面研判案件的应受刑罚惩罚性。对于一些在诉讼阶段全部退缴违法所得或弥补损失的涉案民营企业，让其在接受刑事处罚后有一个相对宽缓的“复活”环境，使企业再获新生，创造良好有序的法治化营商环境，检察机关应帮助企业尽快走上合法经营道路，不至于引发“办理一个案件，拖垮一个企业”的负面效果。
（二）学习涉税知识，提升证据审查能力
涉税案件涉及大量的税务专业知识，仅靠专人专办和专业的法律知识无法准确认定案件事实。一方面需要加强司法办案人员涉税业务知识的培训，对涉税业务了然于心，认定案件事实更精准。另一方面要借助外脑，以聘请税务专家为检察官助理的方式协助办案，打通业务壁垒，形成工作合力。
（三）参照指导案例，统一法律适用标准
最高法已有几起涉税典型案例裁判要旨均以偷逃税收的目的和对国家造成税收损失等必要条件进行严格对照，防止主观上并非骗税，客观上未造成税收损失的案件被定罪。企业互开专票，但并没有骗取国家税款，也未实际造成国家税收损失，因此被判刑甚至重刑，明显违背了罪责行相适应原则，但如果按照司法解释处理又与刑法条文不符。笔者建议：可参考刑法第二百零一条之规定，对于立案前已经补交的不再立案；立案后补交的，不能直接引用条文虚开或者骗取数额动辄刑期在10年以上，而应根据挽回损失的程度来决定刑罚的档次和减轻的幅度，检察机关也可以大胆建议缓刑。
（四）行刑双向衔接，确保依法依规处理
一方面，建立公检法业务沟通机制，提升整体合力。例如，本院办理的一起涉税案件，为了对涉案虚开的增值税专用发票抵扣情况进行落实，检察机关提前介入引导侦查，引导公安机关协同专业机构或部门进行税务稽查、审计监督，调取关联公司资金流,对涉案公司的账目进行审计，为办案提供准确数据支持，查明骗取税款情况，准确认定犯罪数额。另一方面，办案机关应准确掌握法律规定和国家政策，对于公安机关立案前全部退赔的，应不再立案，同时将线索移交税务机关进行行政处罚；对于立案后退赔的，根据对损失弥补程度，决定从宽幅度，并以轻缓刑罚为主。对于作出有罪不起诉的案件，检察机关应当及时移交行政主管部门进行相应行政处罚。
（五）加强类案监督，治罪与治理并重
检察机关办理案件既要抓末端治已病，更要抓前端治未病，要树牢“在办案中监督，在监督中办案”的工作理念。涉税犯罪案件并非无规律可循，检察机关应当及时发现涉税案件发生的原因，有针对性地进行普法宣传，避免一些特定行业因为税法知识的匮乏而触碰法律红线。对于反复出现或较为普遍的行业性问题，加强与行政机关的沟通联动，积极邀请人大代表、政协委员参与听证，适时向行业主管部门发出检察建议，争取标本兼治，积极融入国家大局，推进诉源治理，实现“办理一案”向“治理一片”的转变。（陕西省咸阳市秦都区人民检察院检察长 杨引 陕西省咸阳市秦都区人民检察院检察官 张鑫）
【本文刊载于《人民法治》杂志2025年12月下（总第216期） 法治新知栏目】
